AlsBankbilanzierung wird in derBankbetriebslehre und imKreditwesen dieBilanzierung beiKreditinstituten bezeichnet, ihr Ergebnis ist dieBankbilanz.
Aufgrund der volkswirtschaftlichen Sonderstellung desBankwesens sowie der Eigenheiten der bankbetrieblichen Geschäftstätigkeit gibt esSpezialgesetze für die handelsrechtlicheRechnungslegung, die sich von denen derNichtbanken unterscheiden.[1] Die Bankbilanzierung unterscheidet sich bereits optisch erheblich von der Bilanzierung der Nichtbanken. Formal werden in der Bankbilanz auf derAktivseite zuerst dieBilanzpositionen mitPrimärliquidität (Kassenbestand,Guthaben bei derZentralbank,Bankguthaben beiGeschäftsbanken) und dann die anderen Bilanzpositionen gezeigt (§ 2RechKredV). Bei Bilanzen von Nichtbanken dagegen steht dasAnlagevermögen oben (§ 266HGB). Darin kommt zum Ausdruck, dass im Bankwesen dieLiquidität von großer Bedeutung ist, während in derProduktionswirtschaft das Anlagevermögen eine wichtige Rolle beimProduktionsprozess spielt.
Bankbilanzen undGeschäftsberichte genießen ein besonderes Interesse in derÖffentlichkeit, das einerseits am besonderen Einfluss des Bankwesens über dasGeld- undKreditwesen auf denGütermarkt liegt und andererseits auf die besonderen Risiken derFinanzwirtschaft zurückzuführen ist, die zuFinanzkrisen undBankenpleiten führen können und damit die Gesamtwirtschaft beeinträchtigen können.[2]
Die Bankbilanzierung erfasst in der Bankbetriebslehre sämtliche Kreditinstitute, also insbesondereBanken,Sparkassen undKreditgenossenschaften und umfasst bei diesenBilanz,Gewinn- und Verlustrechnung,Anhang,Lagebericht undRisikobericht.
DasBilanzrecht desHandelsgesetzbuches (HGB) enthält ab§ 340 HGB Sondervorschriften für Kreditinstitute. Kreditinstitute allerRechtsformen (Kapitalgesellschaften undPersonengesellschaften) haben nach§ 340a HGB ihrenJahresabschluss und Lagebericht nach den fürgroße Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen. § 340a Abs. 2 HGB regelt, welche Vorschriften des HGB auch für die Kreditwirtschaft gelten und welche nicht. Das gilt auch entsprechend für denKonzernabschluss (§ 340i HGB).§ 340b HGB befasst sich mitPensionsgeschäften, wenn sie unter die hier kodifizierteLegaldefinition fallen. Kreditinstitute dürfen nach§ 340f Abs. 1 HGBForderungen aus dem Kreditgeschäft,Schuldverschreibungen undAktien (die weder zumFinanzanlagevermögen noch zumHandelsbuch gehören, also nur dasAnlagebuch betreffen) zu einem niedrigeren als dem sich aus dem strengenNiederstwertprinzip ergebendenBuchwert bewerten, soweit dies nachvernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig ist. Die Vorsorgereserven dürfen 4 % dieser Bilanzpositionen nicht überschreiten. Nähere Angaben brauchen hierzu im Jahresabschluss nicht gemacht zu werden (§ 340f Abs. 4 HGB). Hieraus ergibt sich eine Verbesserung der anrechenbaren Eigenmittel, weil die Vorsorgereserve als Ergänzungskapital anerkannt ist (Art. 63 Abs. 1CRR gibt denEU-Mitgliedstaaten eineÖffnungsklausel für „other items“). In§ 340l HGB ist dieOffenlegungspflicht geregelt; dadurch wird höchste Transparenz erreicht. Die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis§ 256HGB gelten auch für Kreditinstitute.
Wichtige Detailfragen der Bankbilanzierung sind in derRechKredV geregelt. Sie unterteilt systematisch nach Bankbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung.
Bankbilanzen erfassen nach den Formblattvorschriften der RechKredV auf derAktivseite zuerst dasUmlaufvermögen, dann dasAnlagevermögen. Auf derPassivseite erscheinen entsprechend zuerst dieVerbindlichkeiten, danach dasEigenkapital, das aufsichtsrechtlichEigenmittel genannt wird.
Gemäߧ 12 Abs. 1 RechKredV ist als „Barreserve“ derKassenbestand zuaktivieren, der sich ausgesetzlichen Zahlungsmitteln (Bargeld) einschließlich derSorten sowiePostwertzeichen undGerichtsgebührenmarken zusammensetzt. Zu einem höheren Betrag als demNennwert (Agio) erworbeneGedenkmünzen sowieGoldmünzen, auch wenn es sich um gesetzliche Zahlungsmittel handelt, undGoldbarren sind im Posten „Sonstige Vermögensgegenstände“ zu erfassen. Zur Barreserve gehören nach § 12 Abs. 2 RechKredV zudem alleSichteinlagen beiZentralbanken (insbesondere dasMindestreserveguthaben), auchFremdwährungsguthaben vonNiederlassungen des bilanzierenden Instituts bei der ausländischen Zentralbank. Sämtliche Bankguthaben bei Geschäftsbanken werden als „Forderungen an Kreditinstitute“ ausgewiesen (§ 14 RechKredV). Zu den „Forderungen anKunden“ gehört das gesamteKreditgeschäft mit Nichtbanken im Rahmen derGeldleihe (§ 15 RechKredV). Während bei Nichtbanken§ 285 Nr. 1a HGB nur kurz- und langfristige Laufzeiten bei Forderungen undVerbindlichkeiten unterscheidet, sind diese Bilanzpositionen nach§ 9 Abs. 2 RechKredV genaueren Fristengliederungen unterworfen (< 3 Monate, > 3 bis 1 Jahr, > 1 bis 5 Jahre und > 5 Jahre).
Die übrigen Kreditgeschäfte derKreditleihe werden alsEventualverbindlichkeiten „unter dem Strich“ – also unterhalb derBilanzsumme – (§ 26 RechKredV) bilanziert, insbesondereVerbindlichkeiten ausBankavalen undGewährleistungsverträgen sowie die Haftung aus derBestellung vonKreditsicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Auch Verbindlichkeiten aus Platzierungs- und Übernahmeverpflichtungen ausWertpapieremissionen sowie Verbindlichkeiten aus unwiderruflichenKreditzusagen sind hier zu vermerken (§ 27 RechKredV).
In der Bankbetriebslehre werden die Eigenmittel der Kreditinstitute differenziert nach bilanziellem,ökonomischem und regulatorischem Kapital.[3] Bilanzielles Eigenkapital ist derBuchwert derBilanzposition „Eigenkapital“ in der Bankbilanz, regulatorisches das nach§ 10KWG und§ 10a KWG sowieBasel III zu ermittelnde Eigenkapital einschließlichKapitalpuffer und ohneGeschäfts- oder Firmenwert. „Als ökonomisches Kapital bezeichnet man die Gesamtheit der Risikodeckungspotenziale, die mindestens vorgehalten werden muss, um selbst dann, wenn die vorab definierteMaximalbelastungssituation eintreten sollte,solvent zu bleiben“.[4] Zum Eigenkapital gehören nach§ 25 RechKredVgezeichnetes Kapital,Einlagenstiller Gesellschafter,Dotationskapital undGeschäftsguthaben. DieSicherheitsrücklage (Sparkassen) sowie dieErgebnisrücklagen (Kreditgenossenschaften) gehören beim Eigenkapital zu denGewinnrücklagen (§ 25 Abs. 2 RechKredV). Zu den Eigenmitteln gehören fernerBilanzgewinn bzw.Bilanzverlust. Über diesesharteKernkapital hinaus werdenbankenaufsichtsrechtlich noch bestimmte Kapitalinstrumente nach Art. 51Kapitaladäquanzverordnung (englische Abkürzung CRR) undErgänzungskapital nach Art. 62 CRR als Eigenmittel anerkannt.
Hierunter fallen nichtbilanzierungsfähigeGeschäftsvorfälle, die nach dem nächstenBilanzstichtag aber für das bilanzierende Kreditinstitut eineHaftung, eine möglicheVerpflichtung (Kreditrisiko), einenVerlust oder einenErtrag auslösen können. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich; sobald sie konkret wird, muss eineRückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Die Position steht auf der Passivseite der Bilanz.
Sie lassen sich weiter untergliedern in:
ImAnhang sind weitere Angaben zu machen.
Die Bankbilanzen weichen insbesondere bei folgenden Bilanzpositionen von dem branchenübergreifenden Gliederungsschema des § 266 HGB ab:[6]
| Nichtbanken | Kreditinstitute | Anmerkungen |
|---|---|---|
| § 247 Abs. 1 HGB | § 2 Abs. 1 RechKredV | Umlauf- undAnlagevermögen |
| § 251 HGB | § 26 und§ 35 Abs. 1 RechKredV | Eventualverbindlichkeiten |
| § 266 HGB | § 2 Abs. 1 RechKredV | Bilanzgliederung |
| § 275 HGB | § 2 Abs. 1 RechKredV | Gewinn- und Verlustrechnungsgliederung |
| § 284 Abs. 3 HGB | § 34 Abs. 3 RechKredV | Anlagengitter |
| § 285 Nr. 1a, Nr. 2 HGB | § 340d HGB § 9 Abs. 1 RechKredV | GliederungRestlaufzeiten GliederungVerbindlichkeiten |
| § 285 Nr. 1b, Nr. 2 HGB | § 35 Abs. 5 RechKredV | Sicherheiten fürVerbindlichkeiten |
| § 285 Nr. 9c HGB | § 34 Abs. 2 Nr. 2 RechKredV | Organvergütungen |
In der Bilanzgliederung wird bei Kreditinstituten nicht zwischenAnlage- undUmlaufvermögen unterschieden. Die Gliederung derAktivseite erfolgt nach derLiquidität, wobei liquidereVermögenswerte vor weniger liquiden stehen.[7]
DieGewinn- und Verlustrechnung darf von Kreditinstituten entweder inKontoform oder in Staffelform aufgestellt werden, bei Nichtbanken ist lediglich die Staffelform zulässig. Die Kontoform der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt sich aus§ 340a HGB und ersetzt die Vorschriften des – für Nichtbanken geltenden –§ 275 HGB.
In§ 28 RechKredV sind dieZinserträge,§ 29 RechKredV derZinsaufwand,§ 30 RechKredV derProvisionsertrag,§ 31 RechKredV dieVerwaltungskosten (Materialkosten,Personalkosten,Raumkosten,Versicherungsprämien),§ 32 RechKredV dieAbschreibungen undWertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere als Aufwand und Ertrag gemäߧ 340f Abs. 3 HGB und Versicherungsprämien fürKreditversicherungen nach dem Bruttoprinzip, in§ 33 RechKredV Abschreibungen und Wertberichtigungen aufKapitalbeteiligungen erfasst.
Die drei bei Kreditinstituten vorkommendenProduktgruppenZinsgeschäft,Indifferenzgeschäft undFinanzkommissionsgeschäft generieren drei Arten vonWerterlösen undWertkosten:[8] Das Zinsgeschäft setzt sich aus demPassivgeschäft (Bankguthaben jeder Art) und demAktivgeschäft (Kreditgeschäft) zusammen. Im Passivgeschäft entstehen Wertkosten durchHabenzinsen auf Geldanlagen. Im Aktivgeschäft zahlt derKreditnehmer einenKreditzins auf seine Kreditschuld, der als Werterlöse vereinnahmt wird.
Zahlungsverkehr kann zwar durch das Zinsgeschäft oder das Finanzkommissionsgeschäft ausgelöst werden, doch hauptsächlich dient er derZahlung zwischenZahlungspflichtigem undZahlungsempfänger. Jede Art derBankberatung (Anlageberatung,Financial advisory,Financial Engineering) gehört zu den Indifferenzgeschäften und erbringtBankgebühren.
Bankbilanzen folgen dem nach§ 2 RechKredV vorgeschriebenen Gliederungsschema und orientieren sich auf derAktivseite am Ordnungsprinzip derLiquidierbarkeit, so dass die Aktiva mit den liquidestenBilanzpositionen wie Barreserve und Kassenbestand beginnen. Nach § 2 RechKredV müssen Kreditinstitute abweichend von§ 275 HGB die Gewinn- und Verlustrechnung nach besonderen Formblättern erstellen, wobei die Konto- oder Staffelform zulässig ist. Grund hierfür ist die banktypische Eigenheit, dass Kreditinstitute keineUmsatzerlöse wie Nichtbanken erwirtschaften, sondern überwiegendZinserträge (§ 28 RechKredV) vereinnahmen, denen dieZinsaufwendungen (§ 29 RechKredV) gegenüberzustellen sind. Nach§ 34 RechKredV sind zusätzliche Erläuterungen im Anhang zu machen,§ 35 RechKredV verlangt zusätzliche Pflichtangaben.
Die Gewinn- und Verlustrechnung lässt sich anhand wichtiger Posten weiter analysieren. Es wird unterschieden zwischenZinsergebnis,Handelsergebnis undFinanzanlageergebnis.
Das Zinsergebnis umfasst mit denZinsaufwendungen undZinserträgen alle laufenden Aufwendungen und Erträge, die mit Aktiv- und Passivgeschäften verbunden sind. Hierin erscheint der Zinsaufwand für Habenzinsen aus dem Passivgeschäft und der Zinsertrag aus Kreditzinsen des Aktivgeschäfts. Dieser Brutto-Ausweis wird um dieRisikovorsorge (Zuführungen zuWertberichtigungen undRückstellungen,Zuschreibungen und Auflösungen von Wertberichtigungen undAbschreibungen undEinzelwertberichtigungen) ergänzt, woraus sich das „Zinsergebnis nach Risikovorsorge“ ergibt.[9]
Das Handelsergebnis umfasst Ertrags- und Aufwandskomponenten unter anderem bei „sonstigen Wertpapieren“ desWertpapierhandels im Rahmen desInterbankenhandels:
Es ist einSaldierungswahlrecht vorgesehen.IFRS 7 (früher:IAS 30) gestattet den Kreditinstituten, das Handelsergebnis umRefinanzierungskosten und laufendeErträge der aus dem Wertpapierhandel erworbenenFinanzinstrumente (wieKapitalertrag ausZinsen undDividenden) zu erweitern, die nach deutschem Handelsrecht zwingend im Zinsergebnis auszuweisen sind.[10]
Das Finanzanlageergebnis umfasst Bewertungs- und Veräußerungsergebnisse, die im Zusammenhang mit Finanzanlagen, d. h. Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere.
Nichtbanken und Kreditinstitute unterliegen allgemein in Deutschland und denEU-Mitgliedstaaten denRechnungslegungsstandards des HGB und – bei derRechtsform derAktiengesellschaft oderKommanditgesellschaft auf Aktien – auch demAktiengesetz (AktG). International gelten für alle Institute die Rechnungslegungsstandards desInternational Accounting Standards Board (IASB), sofern die bilanzierenden Unternehmen alsWertpapieremittenten an einem organisiertenKapitalmarkt auftreten. Diese sind nach der IAS-Verordnung der EU vom Juli 2002[11] und§ 264d HGB verpflichtet, seit 2005 in ihrenKonzernabschlüssen zwingend dieInternational Financial Reporting Standards (IFRS) anzuwenden. Hier gilt für Kreditinstitute insbesondere derInternational Financial Reporting Standard 7.
Erträge und Aufwendungen aus sonstigen Wertpapieren und Forderungen sind alle Erträge und Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Wertpapierbestand derLiquiditätsreserve und dem Kreditgeschäft auftreten und keinen Zinsertrag bzw. laufenden Ertrag darstellen. Hier findet eineÜberkreuzkompensation statt. Wird die Überkreuzkompensation genutzt, so ist im Jahresabschluss nicht erkennbar, ob und in welcher Höhe Vorsorgereserven gebildet oder aufgelöst wurden. Dies stellt einen Unterschied zumIAS dar. Hier bezieht sichRisikovorsorge ausschließlich auf das Bewertungsergebnis im Kreditgeschäft. Als Nettogröße enthält sie den Saldo ausAbschreibungen,Wertberichtigungen undRückstellungen für latente und erkennbar gewordene Risiken und den Erträgen aus der Auflösung dieser Posten. Die Möglichkeit der Bildung vonVorsorgereserven besteht nicht, weder für Kredite noch für Wertpapiere.
Für Kreditinstitute gelten die besonderenBewertungsvorschriften aus§ 340e HGB (Bewertung vonVermögensgegenständen),§ 340f HGB (Risikovorsorge für allgemeine Bankrisiken),§ 340g HGB (Fonds für allgemeine Bankrisiken) und§ 340h HGB (Währungsumrechnung). DerUnternehmenswert eines Kreditinstituts lässt sich aus dem Zukunftserfolg und demKapitalisierungszins ableiten, wobei letzterer durch dieEigenkapitalkosten und – je nach Bewertungsverfahren – durch dieFremdkapitalkosten bestimmt wird.[12] Der Zukunftserfolg wird an dieGesellschafter (beispielsweiseAktionäre) in Form vonDividenden ausgeschüttet.
DieZinsertragsbilanz ist in derBankkalkulation eine nicht kompensierte Bankbilanz, in der den einzelnen Aktiva und Passiva die zugehörigen Jahresdurchschnitts-Zinssätze hinzugefügt werden, woraus sich ein durchschnittlicherZinsaufwand undZinsertrag ergibt, dessen Differenz die Brutto-Zinsspanne darstellt.[13] Die Zinsertragsbilanz hatte seit 1949 dieDeutsche Bundesbank genutzt, um einenBetriebsvergleich der Kreditinstitute im Hinblick auf ihre Zinsspanne durchzuführen.[14] Die Zinsertragsbilanz ergibt eine durchschnittliche Zinsspanne, während sich die tatsächliche aus der Gewinn- und Verlustrechnung ermitteln lässt. Hieraus werden die in derWertsphäre anfallendenWertkosten undWerterlöse gegenübergestellt, während dieStückkalkulation die in derBetriebssphäre anfallendenBetriebskosten undBetriebserlöse miteinander in Beziehung setzt.[15] Die Zinsspanne betrifft ausschließlich das Zinsgeschäft, während Finanzkommissions- und Indifferenzgeschäft in der Zinsertragsbilanz unberücksichtigt bleiben.
Die Bankbilanz oder der Jahresabschluss von Kreditinstituten dienen derPublizität derUnternehmensdaten gegenüber der interessiertenÖffentlichkeit, insbesondereAnlegern,Bankenaufsicht,Gesellschaftern (Aktionären,Mitgliedern),Konkurrenz oder denMassenmedien. Sie analysieren bestimmte Daten im Hinblick auf ihre Interessen. Außerdem dient die Bankbilanz als Größenmaßstab beim Betriebsvergleich oder bei der Ermittlung derBetriebsgröße, wobei alsMessgrößen dieBilanzsumme oder dasGeschäftsvolumen (einschließlich der Eventualverbindlichkeiten)
herangezogen wird. Die bedeutendste Betriebsgröße erreichenGroßbanken.
